四、计算分析题

　　1. A公司为上市公司，适用所得税税率为25%，2011年至2012年发生如下事项：

　　(1)2011年1月1日，开始研发一项新型技术，当年共发生研发支出200万元，相关支出全部为原材料和人员薪酬(各占50%)。该研发项目在2011年全年均处于研究阶段。

　　(2)从2012年1月1日开始，该研发项目进入开发阶段。当日，A公司为该研发项目从银行借入一笔1 000万元的借款，借款期限为2年，借款利率为5%，按年付息，到期一次还本。当日该借款开始陆续支出用于研发项目。

　　(3)该研发项目在2012年全年共发生原材料和人员薪酬支出共计1 230万元(各占50%)，全部符合资本化条件。

　　(4)2012年12月31日，该研发项目研发成功，达到预定用途，A公司已对该项新型技术申请了专利，共发生注册登记费、律师费等20万元。

　　2012年12月31日，A公司将该项专利技术出租给B公司，租期为4年，每年租金为240万元。

　　(5)A公司该项专利技术的法律保护期限为15年，预计该专利技术在法律保护期限届满时净残值为0。

　　在该项专利技术达到预定用途时，C公司向A公司承诺在2022年底以100万元的价格购买该项专利技术，从A公司管理层目前的持有计划来看，A公司准备在2022年将其出售给C公司。

　　(6)A公司对无形资产采用直线法对其摊销。税法上摊销方法、摊销年限、预计净残值等与会计上一致。

　　(7)其他资料：

　　①假定不考虑因借款闲置资金而取得的收益;

　　②按照税法规定，新产品研究开发费用中费用化部分可以按150%加计扣除，形成无形资产的部分在摊销时可以按照无形资产成本的150%摊销;

　　③A公司2011年、2012年度的利润总额均为1 000万元。不考虑其他纳税调整事项;

　　④不考虑增值税因素。

　　要求：(1)编制2011年A公司该研发项目的相关会计分录，并简要说明该研发项目在2011年对A公司的所得税影响;

　　(2)编制2012年A公司该研发项目的相关会计分录，并简要说明该研发项目在2012年对A公司的所得税影响。

　　[答案]

　　(1)2011年发生研发支出：

　　借：研发支出——费用化支出 200

　　贷：原材料 100

　　应付职工薪酬 100

　　2011年年末：

　　借：管理费用 200

　　贷：研发支出——费用化支出 200

　　该研发项目在2011年对A公司的所得税影响为：

　　A公司应就该研发项目纳税调减100万元(200×50%)，2011年度应纳税所得额=1 000-200×50%=900(万元)，2011年应交所得税=900×25%=225(万元)。

　　(2)①2012年发生开发支出：

　　借：研发支出——资本化支出 1 280

　　贷：原材料 615

　　应付职工薪酬 615

　　应付利息 50(1 000×5%)

　　借：无形资产 1 280

　　贷：研发支出——资本化支出 1 280

　　②发生专利申请费用：

　　借：无形资产 20

　　贷：银行存款 20

　　③对无形资产进行摊销：

　　借：其他业务成本 10

　　贷：累计摊销 10[(1 300-100)/10/12]

　　该研发项目在2012年对A公司的所得税影响为：

　　A公司应就该研发项目纳税调减5万元(10×50%)，2012年度应纳税所得额=1 000-5=995(万元)，2012年应交所得税=995×25%=248.75(万元)。不需确认递延所得税。

　　2. 甲公司为一家制造业企业，2013年至2016年发生如下与金融资产相关的事项：

　　(1)2013年1月1日，为提高闲置资金的使用率，甲公司购入乙公司当日发行的债券50万份，支付价款4 751万元，另支付手续费44万元。该债券期限为5年，每份债券面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟一直持有该债券，直至该债券到期。经计算，该债券的实际年利率为7%。

　　(2)甲公司取得该项债券时，将其划分为可供出售金融资产核算，并采用公允价值进行后续计量。相关账务处理为：

　　借：可供出售金融资产――成本 5 000

　　贷：银行存款 4 795

　　可供出售金融资产——利息调整 205

　　(3)2013年12月31日，该债券的公允价值为5 100万元。甲公司的相关处理为：

　　借：应收利息 300

　　可供出售金融资产——利息调整 35.65

　　贷：投资收益 335.65

　　借：银行存款 300

　　贷：应收利息 300

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 269.35

　　贷：资本公积——其他资本公积 269.35

　　(4)2014年12月1日，甲公司的总会计师审核时对上述处理提出异议，认为应将购入乙公司债券作为持有至到期投资核算，并要求相关人员对2013年错误处理编制差错更正分录，2014年年末该债券的公允价值为5 200万元。

　　(5)2015年12月31日，根据乙公司公开披露的信息，甲公司估计所持有乙公司债券的本金在到期时能够收回，但未来2年中每年仅能从乙公司取得利息200万元。

　　(6)2016年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所出售乙公司债券30万份，当日，每份乙公司债券的公允价值为95元，并将剩余债券全部重分类为可供出售金融资产。

　　不考虑所得税等因素。(P/A,7%,2)=1.8 080;(P/S,7%,2)=0.8 734

　　要求：

　　(1)根据资料(1)~(4)，判断甲公司2013年的相关处理是否正确，并作出2014年甲公司相关会计处理;

　　(2)作出2015年甲公司与上述债券相关的会计处理、计算确定甲公司对该债券应计提的减值准备金额;

　　(3)编制甲公司2016年1月1日的相关会计分录。

　　[答案]

　　(1)①甲公司2013年的相关处理不正确。甲公司在取得乙公司债券时，应将其划分为持有至到期投资，因为甲公司对该项债券投资，有意图、有能力持有至到期。

　　2014年甲公司应编制的更正分录为：

　　借：持有至到期投资――成本 5 000

　　可供出售金融资产——利息调整 205

　　贷：可供出售金融资产――成本 5 000

　　持有至到期投资——利息调整 205

　　借：持有至到期投资——利息调整 35.65

　　贷：可供出售金融资产——利息调整 35.65

　　借：资本公积——其他资本公积 269.35

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 269.35

　　②计提2014年的利息：

　　借：应收利息 300

　　持有至到期投资——利息调整 38.15

　　贷：投资收益 [(4 795+35.65)×7%]338.15

　　借：银行存款 300

　　贷：应收利息 300

　　(2)①计提2015年的利息：

　　借：应收利息 300

　　持有至到期投资——利息调整 40.82

　　贷：投资收益 340.82[(4 795+35.65+38.15)×7%]

　　借：银行存款 300

　　贷：应收利息 300

　　②减值前持有至到期投资的账面价值=4 795+35.65+38.15+40.82=4 909.62(万元);

　　2015年12月31日，持有至到期投资的预计未来现金流量的现值=200×(P/A,7%,2)+5 000×(P/S,7%,2)=200×1.8 080+5 000×0.8 734=4 728.6(万元);

　　因该项持有至到期投资的账面价值大于其未来现金流量现值，所以该项金融资产发生了减值，应计提的减值准备的金额=4 909.62-4 728.6=181.02(万元)。

　　账务处理为：

　　借：资产减值损失 181.02

　　贷：持有至到期投资减值准备 181.02

　　(3)2016年1月1日出售债券的分录：

　　借：银行存款 (30×95)2 850

　　持有至到期投资——利息调整 [(205-35.65-38.15-40.82)×30/50]54.23

　　持有至到期投资减值准备 (181.02×30/50)108.61

　　贷：持有至到期投资——成本 (5 000×30/50)3 000

　　投资收益 12.84

　　剩余债券重分类为可供出售金融资产的分录：

　　借：可供出售金融资产 (95×20)1 900

　　持有至到期投资——利息调整 [(205-35.65-38.15-40.82)×20/50]36.15

　　持有至到期投资减值准备 (181.02×20/50)72.41

　　贷：持有至到期投资——成本 (5 000×20/50)2 000

　　资本公积——其他资本公积 8.56

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