五、综合题(本类题共2小题，第1小题15分，第2小题18分，共33分。凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程;计算结果出现小数的，均保留小数点后两位小数，答案中的金额单位用万元表示。)

　　【例题1】甲公司股份有限公司(以下简称“甲公司”)为创业板的上市公司，2017年度实现利润总额为3 050万元。2017年初递延所得税资产为125万元(系在法定补亏期尚未弥补的亏损形成)，递延所得税负债为50万元(系上年可供出售金融资产公允价值上升形成)。2017年度汇算清缴时存在下列会计核算与税法存在差异的事项：

　　(1)1月1日，甲公司以5 000万元取得对乙公司30%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为15 000万元(与公允价值相同)。乙公司2017年实现净利润1 000万元，当年取得的作为可供出售金融资产核算的股票投资因公允价值变动导致其他综合收益增加500万元。甲公司与乙公司2017年未发生任何交易。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。

　　(2)6月30日，甲公司将年初持有的可供出售金融资产全部出售。

　　(3)7月1日，甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定用途，当年发生研究开发支出合计为3 000万元，其中，费用化支出2 000万元，资本化支出1 000万元。甲公司预计该非专利技术可以使用5年，无残值，采用直线法摊销。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除;形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的150%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

　　(4)12月31日，甲公司因一项未决诉讼而确认预计负债1 200万元，税法规定，在实际支付赔偿款项时可以税前扣除。

　　(5)12月31日，应收账款账面余额5 000万元，计提坏账准备500万元。

　　其他资料：甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　要求：

　　(1)根据上述资料，逐项说明相关资产或负债在年末的账面价值及计税基础，形成何种暂时性差异，并说明是否可以确认递延所得税资产或递延所得税负债，如果不能确认请说明理由，如果可以确认应计算应确认递延所得税资产或递延所得税负债的金额。

　　(2)计算甲公司当年应交所得税及所得税费用。

　　(3)编制与所得税有关的会计分录。

　　【答案】

　　(1)资料(1)，长期股权投资的账面价值= 5000+(1 000+500)×30%=5 450(万元)，计税基础= 5 000(万元)，形成应纳税暂时性差异450万元，但无需确认递延所得税负债。因为在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分配现金股利或利润的方式消除，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不产生对未来期间的所得税影响。

　　资料(2)，可供出售金融资产的账面价值=0(万元)，计税基础=0(万元)，原形成的应纳税暂时性差异应转换，当期应转回递延所得税负债50万元。

　　资料(3)，无形资产的账面价值=1 000-1 000/5×6/12=900(万元)，计税基础=900×150%=1 350(万元)，形成可抵扣暂时性差异，但无需确认递延所得税资产。因为该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。会计准则规定，有关暂时性差异在产生时(交易发生时)既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。

　　资料(4)，预计负债的账面价值=1 200(万元)，计税基础=0(万元)，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产=1 200×25%=300(万元)。

　　资料(5)，应收账款的账面价值=5 000-500=4 500(万元)，计税基础=5 000(万元)，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产=500×25%=125(万元)。

　　(2)应纳税所得额=会计利润3 050-权益法核算确认的投资收益1 000×30%-费用化加计扣除2 000×50% -无形资产150%摊销的调整1 000/5× 6/12× 50%+预计负债可抵扣暂时性差异1200+应收账款可抵扣暂时性差异500-弥补前期亏损转回期初可抵扣暂时性差异125/25%=2 900(万元);应交所得税=2 900 ×25%=725(万元);所得税费用=725-300-125+ 125=425(万元)。

　　(3)

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　425

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　300

　　[(1 200+500-125/25%)×25%]

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　 　　　　　　725

　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　【例题2】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2016年度至2018年度与股权投资相关的业务如下：

　　2016年度资料：

　　(1)1月1日，甲公司以定向增发股票方式从非关联方A公司处取得乙公司80%有表决权股份，从而能够控制乙公司。甲公司向A公司定向增发普通股3 000万股(A公司占甲公司公开发行股份的1.3%)，每股面值1元，每股公允价值8元，以银行存款支付券商发行佣金120万元，支付审计评估费300万元。

　　当日乙公司可辨认净资产的账面价值为25 000万 元，其中股本为15 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积2 000万元，其他综合收益500万元，未分配利润4 500万元。可辨认净资产的公允价值为28 000万元，差额为一台管理用固定资产的公允价值高于账面价值3 000万元，该固定资产预计尚可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　(2)9月1日，乙公司将自产产品销售给甲公司，该批产品售价为800万元，其成本为600万元，未计提减值准备。至年末甲公司已将该批产品对外出售30%，款项尚未支付。乙公司按应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。

　　(3)2016年度乙公司实现净利润6 500万元，提取盈余公积650万元，分配现金股利3 000万元，可供出售金融资产期末公允价值上升550万元。

　　2017年度资料：

　　(1)1月1日，甲公司从非关联方B公司处受让乙公司5%有表决权股份，支付购买价款1 800万元。

　　(2)2017年度乙公司实现净利润8 000万元，提取盈余公积800万元，分配现金股利3 500万元，可供出售金融资产期末公允价值上升600万元。

　　(3)2017年度甲公司与乙公司未发生内部交易，至2017年12月31日甲公司已支付乙公司货款的50%，甲公司将剩余产品全部对外出售。

　　2018年度资料：

　　1月1日，甲公司转让65%乙公司股份，取得转让价款26 000万元，剩余20%股权公允价值为8 000万元。当日甲公司不再控制乙公司，但对乙公司仍具有重大影响。

　　其他资料：

　　(1)甲乙公司除上述交易外未发生其他内部交易，不考虑相关税费及其他因素。

　　(2)甲公司和乙公司均按净利润的10%计提盈余公积。

　　要求：

　　(1)计算甲公司取得乙公司控制权时在合并报表中应确认的商誉。

　　(2)编制2016年度甲公司在合并报表中的调整与抵销分录。

　　(3)编制2017年度甲公司在合并报表中的调整与抵销分录(不需编制与现金流量表有关的抵销分录)

　　(4)根据2018年度资料，分别计算个别报表和合并报表中应确认的投资收益。

　　【答案】

　　(1)合并商誉=3 000×8-28 000×80%=1 600(万元)。

　　(2)2016年调整分录：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　2 400 (3000×80%)

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　2016年抵销分录：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　资本公积　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公积　　　　　　　　　　　2 650(2 000+650)

　　其他综合收益　　　　　　　　　　1 050(500+550)

　　未分配利润——年末　　　　　 　　　　　　　7 050

　　(4 500+6 500-300-650-3 000)

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　27 000

　　(24 000+4 960-2 400+440)

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　6 350

　　[(15 000+6 000+2 650+1 050+7 050)×20%]

　　借：投资收益　　　　　　　 　　　　　　　　　　4 960

　　少数股东损益　　　　　　　　　1 240(6 200×20%)

　　未分配利润——年初　　　　　　　 　　　　　4 500

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　650

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　 　　　7 050

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　140(200×70%)

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少数股东权益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　贷：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　(3)

　　2017年调整分录：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　 　　　　300

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　贷：未分配利润——年初 　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：未分配利润——年初 　　　　　　　　　　　　2 400

　　(3 000×80%)

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　[1800-(15000+6000+2650+1050+7050)×5%]

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　借：长期股权投资　　　　　6 545 [(8 000-300)×85%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　2 975(3 500×85%)

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 2 975

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　510(600×85%)

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　510

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　资本公积 　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公积　　　　　　　　　　　3 450(2 650+800)

　　其他综合收益　　　　　　　　　1 650(1 050+600)

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　(7 050+8 000-300-800-3 500)

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　32 667.5

　　(27 000+1 800-212.5+6 545-2 975+510)

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　5 482.5

　　[(15 000+6 000+3 450+1 650+10 450)×15%]

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　少数股东损益　　　　　　　　　1 155(7 700×15%)

　　未分配利润——年初　　　　 　　　　　　　　7 050

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　借：未分配利润——年初　　　　　　 　　　　　　　140

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少数股东权益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：少数股东损益　　　　　　　　　　　21(140×15%)

　　贷：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　21

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　16

　　贷：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：少数股东权益　　　　　　　　　　　　6(40×15%)

　　贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　6

　　(4)

　　个别报表应确认的投资收益

　　=26 000-(24 000+1 800)/85%×65%

　　=6 270.59(万元);

　　合并报表应确认的投资收益

　　=(26 000+8 000)-(15 000+6 000+3 450+

　　1 650+10 450)×85%-1 600+550×80%+600×85%=2 282.5(万元)。

　　或=(26 000+8 000)-32 667.5+550×80%+600×85%=2 282.5(万元)。

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