2011中级会计职称《中级会计实务》预习讲义(19)

　　第十九章 财务报告

　　第一节 财务报告概述

　　一、财务报表概述

　　二、合并财务报表概念

　　三、合并财务报表合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位(或主体)应当纳入合并财务报表编报范围，哪些被投资单位(或主体)不应当纳人合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围是编制合并财务报表的前提。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

　　(一)控制的定义

　　控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　(二)母公司与子公司定义

　　(三)控制标准的具体应用

　　1.母公司拥有其半数以上(不含半数)的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

　　母公司拥有被投资单位半数以上(不含半数)表决权，通常包括如下三种情况：

　　(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，P公司直接拥有S公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。

　　(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。比如，P公司拥有S1公司70%的股份，而S1公司又拥有S3公司80%的股份。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司80%的表决权，从而S公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司作为前提的。

　　(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，P公司拥有S2公司90%的股份，拥有S4公司30%的股份;S2公司拥有S4公司60%的股份。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的股份，与直接拥有30%的股份合计，P公司共拥有S4公司90%的股份，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。

　　2.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况:

　　(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

　　(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多少成员。

　　(4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权

　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并财务报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表 的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司由11名董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并财务报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，P公司不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并范围。

　　3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

　　企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

　　(四)所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的企业合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的原子公司;二是已宣告破产的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投资单位。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

　　第二节 合并资产负债表

　　一、对子公司的个别财务报表进行调整

　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

　　(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　两个调整：

　　第一：调整购买日公允价值和账面价值的差额

　　第二：固定资产提折旧的问题，合并前是按固定资产的账面价值为基础提取折旧，合并后要按照固定资产的公允价值为基础计提折旧，它们之间的差额要做调整分录。