2011中级会计职称《中级会计实务》预习讲义(19)

　　补充：抵销分录的理念

　　1.抵销分录只调表不调账

　　2.同会计差错相联系，分清是发现以前期间的会计差错，还是发现本期的会计差错。差错形成的原因是站在个别财务和合并财务报表两个角度来讲形成的差异，就形成了本期差错和前期差错。

　　(3)内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。

　　如果固定资产进行了清理，第一步：做没有发生清理时的固定资产的抵销分录。第二步将“固定资产——原值”和“固定资产——累计折旧”科目都用“营业外收入”或“营业外支出”替换，如果是清理收益就作为“营业外收入”，清理损失作为“营业外支出”。

　　与所得税会计相联系：

　　沿用【例19-5】，站在合并会计报表的角度来讲，该固定资产的原值是27 000 000，并且也是按27 000 000为基数来计提折旧;但站在税法的角度，固定资产的原值为30 000 000，并按30 000 000为基数计提折旧。这就导致固定资产的账面价值和计税基础不同，该差异是由两方面原因造成，一是固定资产原值本身不同，二是折旧不同。就形成了暂时性差异，从而产生递延所得税资产或递延所得税负债。

　　本题中如果款项未结，也会出现应收账款和应付账款的问题。内部的应收账款，站在个别报表的角度有可能出现坏账准备，但站在合并的角度不应当计提坏账准备，从而形成暂时性差异。

　　四、报告期内增减子公司

　　(一)增加子公司(联系362页合并利润表，366页合并现金流量表)

　　1.同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

　　2.非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

　　关于同一控制下增加的子公司和非同一控制下增加的子公司，合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的说法是一致的。

　　五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

　　子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

　　1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补

　　的，该项余额应当冲减少数股东权益;

　　2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司

　　的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承

　　担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　第三节 合并利润表

　　一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

　　(一)内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

　　(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

　　(三)内部应收款项汁提的坏账准备等减值准备的抵销处理

　　(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互提供信贷，以及相互之间持有划对方债券的内部交易.、在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为：借记“投资收益”项日，贷记“财务费用”项目。

　　(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

　　在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目。

　　子公司的平衡公式：

　　期初未分配利润+净利润=提取盈余公积+分配现金股利+期末未分配利润

　　子公司净利润分为两部分，一个是母公司对其的投资收益，另一个是少数股东损益。

　　注：净利润是经过两步调整之后的，第一步是以购买日可辨认净资产公允价值为基础对子公司净利润进行调整，第二步是对未实现的内部交易的损益进行调整。

　　第七节 合并财务报表综合举例

　　【例19-10】20×8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20×8年1月1日) S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

　　P公司和S公司20 × 8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4，20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

　　P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。