三、计算分析题

　　1.2019年至2020年，甲公司发生有关交易或事项如下:

　　(1) 2019年7月1日，甲公司以每份面值100元的价格发行可转换公司债券10万份，募集资金1000万元，存续期3年，票面年利率5%，利息按年支付，到期一次还本，该批债券2020年7月1日起即可按照10元/股的价格转换为普通股，转换日之前，如果甲发生配股，资本公积转增股本、筹资资本结构变换的事项，转股价格将进行相应调整以确保债券持有人的利益。发行债券时，市场上不含转股权但其他条件与之类似的债券利率为6%。

　　(2) 2020年7月1日，上述债券全部按照原定价格10元/股将本金转换为普通股，共计100万股。2020年1月1日，甲公司发行在外的普通股股数为1000万股，除上述转股事项外，2020年内发行在外的股数未发生其他变化，也不存在其他稀释性因素。

　　(3) 2020年甲公司实现归属于普通股股东的净利润300万元，该净利润包含2020年1 - 6月计提的与上述可转换公司债券相关的利息费用。

　　(4)其他资料:

　　①(P/F, 5%,3) = 0.8638;

　　(P/A, 5%，3) =2.7232;

　　(P/F, 6%,3) =0.8396; (P/A, 6%,3) = 2.6730。

　　②假定可转换公司债券的利息费采用负债的初始入账价值乘以年实际利率，按月平均计提，且利息费用2019年与2020年均不符合资本化条件。

　　③甲公司适用的企业所得税税率为25%;本题不考虑企业所得税以外的其他税费因素。

　　(1)判断甲公司发行的可转换公司债券的会计分类,并说明理由;

　　(2)计算甲公司2020年基本每股收益;

　　(3)计算负债的入账价值，并编制相关的会计分录;

　　(4)判断该项可转换公司债券对2020年每股收益是否存在稀释作用，并说明理由;计算甲公司2020年稀释每股收益。

　　参考解析：

　　(1)分类：属于复合金融工具。

　　理由:企业发行的可转换公司债券,既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。因此，属于复合金融工具。

　　(2)基本每股收益= 300/ (1000+ 100x6/12) = 0.29 (元/股)

　　(3)负债的入账价值= 1000x (P/F, 6%，3) + 1000x5%x (P/A, 6%，3)

　　= 1000x0.8396 + 50x2.6730

　　= 973.25 (万元)

　　发行日:

　　借:银行存款1000

　　应付债券一可转换公司债券(利息调整) 26.75

　　贷:应付债券—可转换公司债券(面值) 1000

　　其他权益工具(1000- 973.25) 26.75

　　期末计提利息:

　　借:财务费用(973.25x6%/2) 29.20

　　贷:应付债券一可转换公司债券(利息调整) 4.20

　　应付利息(1000x5%/2) 25

　　(4)不具有稀释作用。

　　理由:假设转换

　　所增加的净利润= 973.25x6%/2x (1 - 25%) =21.90(万元)，

　　所增加的普通股股数加权平均数= 1000/10x6/12=50 (万股) ;

　　增量股的每股收益= 21.90/50= 0.44 (元/股) ;

　　增量股的每股收益大于基本每股收益，因此不具有稀释作用。

　　稀释每股收益=基本每股收益= 0.29 (元/股)

　　2.甲公司2x20年发生的有关交易或事项如下:

　　(1) 2x20年6月5日，甲公司与乙公司签订的债务重组协议约定，甲公司以其库存商品、对丙公司的债务工具投资偿还所欠乙公司债务，在乙公司收到甲公司的偿债资产并办理了债务工具转让登记手续后，双方解除债权债务。

　　甲公司所欠乙公司债务系2x18年11月以1500万元(含增值税额)从乙公司购入一台大型机械设备，因该设备与甲公司现有设备不匹配需要对现有设备进行升级改造，但因缺乏资金甲公司尚未对现有设备进行升级改造。

　　2x20年7月10日，甲公司用于清偿债务的商品已送达乙公司并经乙公司验收入库，同时，办理完成了转让对丙公司债务工具投资的过户手续;当日，甲公司用于偿债的库存商品的账面价值为400万元，已计提存货跌价准备50万元，公允价值为360万元(不含增值税额，下同) ;甲公司对丙公司的债务工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其账面价值为1000万元(取得成本为920万元，持有期间计入其他综合收益的金额为80万元)，公允

　　价值为950万元(与债务重组协议签订日的公允价值相同)。

　　截至2x20年7月10日，乙公司对该债权作为应收账款核算并计提了498.6万元的坏账准备，应收账款的公允价值为1358.6万元，乙公司将收到的对丙公司债务工具投资分类为以摊余成本计量的金融资产，收到的商品作为存货处理。

　　(2) 2x20年10月20日，甲公司与丁公司签订的债务重组协议约定，甲公司于当日向丁公司偿还100万元，其余1000万元债务免于偿还，协议当日生效。丁公司为甲公司的母公司。

　　甲公司所欠J公司债务1100万元(含增值税额)，系甲公司于2x19年8月1日从丁公司购入商品未支付的款项，因甲公司现金流量不足，短期内无法清偿所欠债务。

　　其他资料:

　　(1)甲公司销售商品、提供劳务适用的增值税税率为13%，出售金融资产按其公允价值减去取得成本后的差额，按6%计算应交增值税额。

　　(2)不考虑货币时间价值。

　　(3) 本题除增值税外，不考虑其他相关税费及其他因素。

　　问题：

　　(1)根据资料(1) ，判断甲公司用于清偿债务的资产应予以终止确认的时点:分别计算甲公司、乙公司因该债务重组应确认的损益金额;分别编制甲公司、乙公司与债务重组相关的会计分录。

　　(2)根据资料(2)，判断丁公司减免甲公司债务的性质,并说明理由;编制甲公司与债务重组相关的会计分录。

　　(1) 甲公司用于清偿债务的资产应予以终止确认的时点为2x20年7月10日。

　　甲公司因该债务重组确认损益的金额=1500-400-360x13%- (950-920) x6%-1000+80=131.4 (万元) ;

　　乙公司因该债务重组确认损益的金额=1358.6- (1500-498.6) =357.2 (万元)。

　　甲公司相关会计分录：

　　借:应付账款1500

　　存货跌价准备50

　　贷:库存商品450

　　应交税费一应交增值税(销项税额)_46.8

　　应交税费--转让金融商品应交增值税1.8

　　其他债权投资1000

　　其他收益51.4

　　借:其他综合收益80

　　贷:投资收益80

　　乙公司相关会计分录：

　　借:债权投资950

　　库存商品360 (1358.6-950-48.6)

　　应交税费一应交增值税(进项税额) 48.6

　　坏账准备498.6

　　贷:应收账款1500

　　投资收益357.2

　　(2)丁公司豁免甲公司债务属于权益性交易。

　　理由:债务重组构成权益性交易的情形包括：

　　(1)债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组;

　　(2) 债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

　　丁公司为甲公司的母公司，丁公司以股东身份进行债务重组，因此，该债务重组构成权益性交易。

　　甲公司相关会计分录

　　借:应付账款1100

　　贷:银行存款100

　　资本公积1000

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