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　　9月19日真题考点：第二十八章每股收益——稀释每股收益的计算

　　(一)基本计算原则

　　稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。

　　目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。

　　需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响;也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。

　　1. 分子的调整

　　计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：

　　(1)当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息;

　　(2)稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

　　【注意】上述调整应当考虑相关的所得税影响。

　　2. 分母的调整

　　计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

　　计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换为普通股;当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换普通股。

　　(二)可转换公司债券(分子、分母均需调整)

　　稀释每股收益=(净利润+假设转换时增加的净利润)/(发行在外普通股加权平均数+假设转换所增加的普通股股数加权平均数)

　　分子调整：当期已确认为费用的利息等的税后影响额

　　分母调整：假定可转换公司债券当期期初(或发行日)转换为普通股的股数加权平均数

　　【注意】用增加的净利润除以增加的普通股股数，得出增量股每股收益;然后将增量股每股收益与基本每股收益比较，若增量股每股收益小于基本每股收益，则具有稀释性。

　　(三)认股权证、股份期权(分母需调整)

　　1. 对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性。对于亏损企业，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，这种情况下，不应当计算稀释每股收益。

　　2. 对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整分子净利润金额，只需要按照下列步骤对分母普通股加权平均数进行调整：

　　(1)假设这些认股权证、股份期权在当期期初(或发行日)已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的股款金额。

　　(2)假设按照当期普通股平均市场价格发行股票，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的股款金额。

　　(3)比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加。

　　(4)将净增加的普通股股数乘以其假设发行在外的时间权数，据此调整计算稀释每股收益的分母数。

　　增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格

　　(四)限制性股票

　　1. 等待期内基本每股收益的计算

　　基本每股收益仅考虑发行在外的普通股，按照归属于普通股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算。

　　限制性股票由于未来可能被回购，性质上属于或有可发行股票，在计算基本每股收益时不应当包括在内。

　　上市公司在等待期内基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采用不同的方法：

　　(1)现金股利可撤销：等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利;分母不应包含限制性股票的股数。

　　(2)现金股利不可撤销：等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润;分母不应包含限制性股票的股数。

　　2. 等待期内稀释每股收益的计算

　　是假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股而计算的每股收益。等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

　　(1)解锁条件仅为服务期限条件

　　公司应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁，并参照每股收益准则中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

　　解锁期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

　　行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值

　　稀释每股收益=当期净利润÷(普通股加权平均数+调整增加的普通股加权平均数)=当期净利润÷[普通股加权平均数+(限制性股票股数-行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格)]

　　【注意】限制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数

　　(2)解锁条件包含业绩条件

　　公司应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益;若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

　　(五)企业承诺将回购其股份的合同

　　对于盈利企业，企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。

　　增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数

　　(六)多项潜在普通股

　　为了反映潜在普通股最大的稀释作用，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。

　　【说明】稀释程度根据增量股的每股收益衡量。

　　(七)子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

　　子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。