2021年注册会计师《会计》高频考点汇总

　　《会计》第六章高频知识点：长期股权投资的后续计量

　　一、成本法

　　成本法是按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整。

　　适用范围：适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　持有期间：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　计提减值时：

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　二、权益法

　　(一)定义和适用范围

　　适用范围：合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。

　　【注意】

　　1、风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

　　2、投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的， 无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认金额计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

　　(二)权益法的核算

　　1、初始投资成本的调整

　　(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

　　(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整增加长期股权投资的账面价值。分录如下：

　　借：长期股权投资——投资成本(初始投资成本)

　　贷：银行存款等

　　借：长期股权投资——投资成本

　　贷：营业外收入

　　2、投资损益的确认

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益(或反向)

　　【注意】对被投资单位账面净利润的调整：

　　(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

　　(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额， 以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。(注意税的影响)

　　常考的两个会计科目：

　　①存货：调整后的净利润=账面净利润-[(投资日存货的公允价值-账面价值)×当期出售比例]×(1-25%)

　　②固定资产(无形资产)：调整后的净利润=账面净利润-[(资产的公允价值÷资产尚可使用年限-资产的原值÷资产使用年限)]×(1-25%)

　　(3)内部交易损益的调整

　　【提示】指不构成业务的情况，如果构成业务，注意有不需要抵销的特殊情况。

　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易：

　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

　　投资企业对外编制合并财务报表的， 应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易：

　　对于投资企业向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

　　投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中， 应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

　　【注意】

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销，应由减值资产全额承担。

　　(4)合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　①合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬，并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

　　②交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。(自己全额承担，不再抵销)

　　③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　(5)取得现金股利或利润的处理：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　(6)超额亏损

　　①减记长期股权投资的账面价值

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　②在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

　　借：投资收益

　　贷：长期应收款

　　③经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

　　借：投资收益

　　贷：预计负债

　　④除上述情况，仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序进行处理。

　　(7)其他综合收益的处理

　　借：长期股权投资——其他综合收益

　　贷：其他综合收益(按比例，或相反)

　　【注意】投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

　　(8)被投资单位所有者权益其他变动的处理

　　借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积(或反向)

　　(三)长期股权投资的减值：一旦提取，不得转回。

　　【2021年新增】

　　权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。

　　其中，“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含”商誉的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。

　　采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

　　投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积(其他资本公积)借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。

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