四、以上三种方式的组合方式

　　以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：

　　1.债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。

　　债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。

　　2.现金+债务转为资本

　　债务人以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

　　债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。

　　3.非现金资产+债务转为资本

　　债务人以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

　　债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。

　　4.现金+非现金资产+债务转为资本

　　债务人以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

　　债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。

　　5.资产+债务转为资本+延期还款

　　以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。

　　债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

　　注：混合重组主要应注意入账的顺序：现金——非现金资产——债务转为资本——延期还款。

　　【例7】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于20×4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1 000 000元，应收增值税额170 000元;B企业于同年6月30日开出期限为6个月的票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付该票据，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20×5年12月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。B企业由于财务困难，短期内资金紧张，于20×5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：

　　(1)B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20 000元，公允价值为30 000元，应交增值税额为5 100元。B企业开出增值税专用发票，A企业将该产品作为商品验收入库。

　　(2)A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%债务，其余债务的偿还期延至20×6年12月31日。

　　根据上述资料，B企业和A企业应作如下账务处理：

　　(1)B企业的账务处理

　　①计算债务重组时应付账款的账面余额=1170000+1170000×4%÷2=11700000+23400=1 193 400(元)

　　②计算债务重组后债务的公允价值=[1 193 400—300 000×(1+17%)]×60%=(1 193 400—35 100)×60%=694 980(元)

　　③计算债务重组利得

　　应付账款账面余额 1 193 400

　　减：所转让资产的公允价值 35 100

　　重组后债务公允价值 694 980

　　债务重组利得 463 320