二、固定资产后续支出

　　固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产后续支出满足固定资产确认条件的，应当予以资本化，计入相关固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不满足固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

　　(一)资本化的后续支出

　　与固定资产有关的后续支出，如果满足固定资产确认条件，应当予以资本化，计入固定资产账面价值。固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　【例10】甲公司是一家从事印刷业的企业，有关业务资料如下：

　　(1)2006年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线并投入使用，建造成本为568 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

　　(2)2009年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。

　　(3)2009年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年9个月。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。

　　(5)为简化计算，不考虑其他相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)2007年1月1日至2008年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为：568 000 ×(1—3%)=550 960 (元)，年折旧额为：550 960÷6=91 826.67(元)，各年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　借：制造费用 91 826.67

　　贷：累计折旧 91 826.67

　　(2)2009年1月1日，固定资产的账面价值为：568 000—(91 826.67 ×2)=384 346.66(元)，固定资产转入改扩建时的会计分录为：

　　借：在建工程 384 346.66

　　累计折旧 183 653.34

　　贷：固定资产 568 000

　　(3)2009年1月1日至3月31日，固定资产发生后续支出的会计分录为：

　　借：在建工程 268 900

　　贷：银行存款 268 900

　　(4)2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为：384 346.66+268 900=653246.66 (元)，会计分录为：

　　借：固定资产 653 246.66

　　贷：在建工程 653 246.66

　　(5)2009年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653 246.66元;固定资产应计折旧额为：653246.66× (1-3%)=633 649.26(元);在2009年4月1日至12月31日九个月期间计提的固定资产折旧额为：633 649.26÷(7×12+9)×9=61 320.90(元)。

　　在2010年1月1 日至2016年12月31日，七年间，每年计提固定资产折旧额为：633 649.26÷(7×12+9)×12=81 761.20(元)。每年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　借：制造费用 81 761.20

　　贷：累计折旧 81 761.20

　　企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。如果满足固定资产的确认条件，应当将用于替换的部分资本化，计入固定资产账面价值，同时终止确认被替换部分的账面价值，以避免将替换部分的成本和被替换部分的账面价值同时计入固定资产成本。在实务中，如果企业不能确定被替换部分的账面价值，可将替换部分的成本视为被替换部分的账面价值。