第二节 股份支付的确认和计量

　　一、股份支付的确认和计量原则

　　(一) 权益结算的股份支付的确认和计量原则

　　1. 换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

　　对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对款行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。应该注意的是：

　　(1) 授予日一般是股权激励方案获得股东大会批准的日期。从激励对象的角度来说，自方案开始生效之日起就会根据该方案约定的权利与义务关系履行约定的义务，即为了满足公司预设的业绩等考核条件而额外提供服务。激励对象既然与公司签署了股权激励方案协议，就说明双方共同认为，为达到协议约定的条件所付出劳动的公允价值与获授的权益性工具的公允价值实质上相等。

　　(2) 对当期取得的服务进行确认计量应以可行权权益工具的最佳估计为基础。如果后续信息表明需要调整对可行权情况估计的，应对前期估计进行修正。

　　对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。

　　2. 换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

　　换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方所提供服务在取得日的公允价值;如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

　　3. 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则

　　在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

　　内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

　　(1) 结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额;

　　(2) 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

　　(二) 现金结算的股份支付的确认和计量原则

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益。

　　对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

　　二、股份支付条件的种类

　　股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件;反之，为非可行权条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。

　　可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

　　1. 服务期限条件，是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。例如，某公司向总经理授予1 000 000股股票期权，约定总经理从即日起在该公司连续服务5年，即可以每股4元购买1 000 000股该公司股票，“连续服务5年”就是服务期限条件。

　　2. 业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件：(1) 市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。(2) 非市场条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

　　企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件(如服务期限等)，企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

　　非可行权条件、服务期限条件和业绩条件的判断如图10-2所示。 

　　市场条件与非市场条件处理的比较如图10-3所示。

　　【例10-1】 甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票，到第5年年末，该目标未实现。则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。

　　【例10-2】 A公司为上市公司，20x6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：(1) 公司净利润以20x6年末为固定基数，20x7～20x9年的净利润增长率分别比20x6年增长12%、24%、36%以上;(2) 管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

　　A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000元。

　　在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%;在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%;到第3年年末，实际离职率为6%。

　　A公司20x7～20x9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。公司在20x7年、20x8年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。

　　请问此例涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理?

　　分析：

　　同时满足服务3年和净利润增长率的要求，就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。

　　按照股份支付准则的规定，

　　第1年年末确认的服务费用为：9 000 000×1/3×90% = 2 700 000(元)

　　第2年年末累计确认的服务费用为：9 000 000×2/3×95% = 5 700 000(元)

　　第3年年末累计确认的服务费用为：9 000 000×94% = 8 460 000(元)

　　由此，第2年应确认的费用为：5 700 000-2 700 000 = 3 000 000(元)

　　第3年应确认的费用为：8 460 000-5 700 000 = 2 760 000(元)

　　最后，94%的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。

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