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　　备考指导三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　一、企业合并概述

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体(不是或者不仅仅是一个法律主体)。

　　1.以合并方式为基础对企业合并的分类(了解)

 

　　注意：本章所提及的企业合并主要是指“控股合并”。

　　2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

 

　　二、同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　1.同一控制下，长期股权投资入账价值的确定

　　入账价值=被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

　　2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理;

　　付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积——资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　3.与投资相关的直接费用的处理;

　　·在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用;

　　·无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除;若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额(体现在“应付债券——利息调整”明细科目中)。

　　4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理(了解)。

　　如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　三、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念进行处理。

　　1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。

　　所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益处理：

　　★若所投出资产为无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支;

　　★若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，则公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益;

　　★若所投出资产为投资性房地产或者存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。

　　所发行的权益性证券的公允价值与面值的差额，作为股本溢价处理，计入资本公积。

　　2.相关费用的处理：购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　注意：

　　若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，则发行债券或股票相关的交易费用，计入负债的初始成本(利息调整科目)或者冲减发行股票取得的股本溢价。

　　3.差额(指长期股权投资入账价值与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额)的处理：反映在合并报表中。

　　4.多次交易达到合并的处理。

　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分)转入当期投资收益。在合并财务报表中的处理，参见本课程第十九章的相关内容。

　　(1)由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并;

　　(2)由权益法转成成本法，不需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。

　　另：以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资(即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况)，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　◆企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目(即应收股利)处理。

　　【拓展】任何情况下的长期股权投资，其买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均应作为“应收股利”单独核算，以后不再专门讲解。

　　(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　(四)通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，应根据非货币性资产交准则以及债务重组准则的相关规定进行处理。

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