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　　金融资产

　　(一)以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　1.交易性金融资产的初始计量

　　(1)入账成本=买价-已经宣告未发放的股利(或-已经到期未收到的利息);

　　(2)交易费用计入投资收益借方，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

　　一般分录如下：

　　借：交易性金融资产——成本(按公允价值入账)

　　投资收益 (交易费用)

　　应收股利(应收利息)

　　贷：银行存款 (支付的总价款)

　　2.交易性金融资产的后续计量

　　①当公允价值大于账面价值时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　②当公允价值小于账面价值时：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　3.宣告分红或利息到期时

　　借：应收股利(或应收利息)

　　贷：投资收益

　　4.收到股利或利息时

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(应收利息)

　　5.处置时

　　借：银行存款(售价)

　　公允价值变动损益(持有期间公允价值的净增值额)

　　贷：交易性金融资产(账面余额)

　　投资收益(倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。)

　　公允价值变动损益(持有期间公允价值的净贬值额)

　　【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算;

　　②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用;二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益;三是转让时的投资收益。

　　(二)持有至到期投资

　　1.持有至到期投资的定义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　2.持有至到期投资的特征

　　(1)到期日固定、回收金额固定或可确定

　　(2)企业有明确意图持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　①持有该金融资产的期限不确定;

　　②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;

　　③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;

　　④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。

　　【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。

　　(3)有能力持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期;

　　②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期;

　　③其他情况。

　　【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。

　　3.持有至到期投资的会计处理

　　(1)持有至到期投资的初始计量

　　①入账成本=买价-到期未收到的利息+交易费用;

　　②一般会计分录

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　——应计利息(债券买入时所含的未到期利息)

　　——利息调整(初始入账成本-债券购入时所含的未到期利息-债券面值)(溢价记借方，折价记贷方)

　　应收利息(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款

　　(2)持有至到期投资的后续计量

　　①会计处理原则

　　以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益

　　②一般账务处理

　　借：应收利息或持有至到期投资——应计利息(票面利息)

　　持有至到期投资——利息调整(折价前提下，一般倒挤在借方。)

　　贷：投资收益(期初债券的实际价值×实际利率)

　　持有至到期投资——利息调整(溢价前提下，一般倒挤在贷方。)

　　(3)到期时

　　借：银行存款

　　贷：持有至到期投资——成本

　　(——应计利息)

　　(4)持有至到期投资提取减值的会计处理

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　减值计提后，后续利息收益=新的本金×旧利率

　　(5)未到期前出售持有至到期投资时

　　借：银行存款

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　投资收益(可能记借也可能记贷)

　　【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算;②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算;③某时点持有至到期投资账面价值的推算。

　　(三)可供出售金融资产

　　1.可供出售金融资产的会计处理原则

　　(1)可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。

　　(2)公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　(3)可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

　　(4)采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益等);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。

　　【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。

　　2.可供出售金融资产的一般会计分录

　　(1)取得可供出售金融资产时

　　如果是股权投资则分录如下：

　　借：可供出售金融资产——成本(买价-已宣告未发放的股利+交易费用)

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　如果是债券投资则此分录调整如下：

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　——应计利息

　　——利息调整(溢价时)

　　应收利息

　　贷：银行存款

　　可供出售金融资产——利息调整(折价时)

　　(2)可供出售债券的利息计提

　　同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。

　　(3)资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：

　　1)如果是股权投资

　　期末公允价值高于此时的账面价值时：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　期末公允价值低于此时的账面价值时：

　　反之即可。

　　2)如果是债券投资

　　①期末公允价值高于摊余成本时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　如果是低于则反之。

　　②需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

　　(4)可供出售金融资产减值的一般处理

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积(当初公允价值净贬值额)

　　可供出售金融资产——公允价值变动

　　反冲时：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　(5)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时

　　见金融资产重分类的讲解

　　(6)出售可供出售金融资产时

　　①如果是债券投资

　　借：银行存款

　　资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　——利息调整

　　——应计利息

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　②如果是股权投资

　　借：银行存款

　　资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁象谁”是它的一个关键特征。

　　(四)金融资产重分类的会计处理

　　1.重分类的原则

　　(1)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

　　(2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不能随意重分类;

　　(3)企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产;

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

　　但是，下列情况除外：

　　①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

　　③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

　　此种情况主要包括：

　　a.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

　　b.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　c.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

　　d.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

　　e.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

　　【要点提示】企业无法控制的五种情况属多项选择题选材。另外，这三个例外情况也应按多选题准备。

　　2.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理

　　借：可供出售金融资产(按重分类日的公允价值入账)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——利息调整(也可能记借方)

　　——应计利息

　　资本公积——其他资本公积(可能记借也可能记贷)

　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。

　　(五)金融资产减值

　　1.金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。

　　这里所说的客观证据包括以下九项：

　　(1)发行方或债务人发生严重财务困难;

　　(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　(7)发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备。

　　【要点提示】此九条标准是典型的多选题选材。

　　2.金融资产减值损失的计量

　　(1)持有至到期投资、贷款和应收款项减值的会计处理原则

　　①持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　②在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。

　　③短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　④对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　⑤对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　⑥外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。

　　⑦减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。

　　(2)可供出售金融资产减值计量原则

　　①可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

　　②对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。

　　③可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　④减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。

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