投资性房地产的后续计量

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　一、采用成本模式计量的投资性房地产

　　(一)科目设置：

　　1.投资性房地产

　　2.投资性房地产累计折旧(摊销)

　　3.投资性房地产减值准备

　　(二)会计处理

　　在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，按期(月)计提折旧或摊销;存在减值迹象的，还应当按照《资产减值》准则的有关规定进行处理。

　　【提示】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产(建筑物)当期不提折旧，当期减少的投资性房地产(建筑物)当期照提折旧;当期增加的投资性房地产(土地使用权)当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产(土地使用权)当期停止摊销。

　　1.计提折旧或摊销时

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

　　2.计提减值准备时

　　借：资产减值损失

　　贷：投资性房地产减值准备

　　3.取得租金收入

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　【教材例4-6】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元(假定不考虑增值税)。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)每月计提折旧

　　每月计提的折旧=(72 000 000÷20)÷12=300 000(元)

　　借：其他业务成本——出租写字楼折旧　　　　　 300 000

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　 300 000

　　(2)每月确认租金收入

　　借：银行存款(或其他应收款)　　　　　　　 400 000

　　贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入　　　 400 000

　　二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　(一)采用公允价值模式的前提条件

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　(二)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　1.科目设置：

　　(1)投资性房地产——成本

　　——公允价值变动

　　(2)公允价值变动损益

　　2.会计处理

　　(1)公允价值上升

　　借：投资性房地产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　(2)公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资性房地产——公允价值变动

　　(3)取得租金收入

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

　　【教材例4-7】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

　　20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

　　在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年12月1日，甲公司出租写字楼

　　借：投资性房地产——写字楼——成本　　　　80 000 000

　　贷：固定资产——写字楼　　　　　　　　　　80 000 000

　　(2)20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

　　借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动 4 000 000

　　贷：公允价值变动损益——投资性房地产 　　　4 000 000

　　【例题•多选题】下列关于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计处理的表述中，正确的有(　　)。

　　A.按预计使用年限计提折旧

　　B.公允价值变动的金额计入当期损益

　　C.公允价值变动的金额计入其他综合收益

　　D.自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，公允价值高于账面价值的差额计入其他综合收益

　　【答案】BD

　　【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧，选项A错误;公允价值变动的金额计入公允价值变动损益，选项C错误。

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【提示】在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得的投资性房地产时公允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。

　　账务处理：

　　借：投资性房地产——成本(变更日公允价值)

　　投资性房地产累计折旧(摊销)(原房地产已计提的折旧或摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产(原价)

　　利润分配——未分配利润(或借记)

　　盈余公积(或借记)

　　【提示】涉及所得税影响的，调整递延所得税负债(或递延所得税资产)。

　　【例题•判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计算模式转为成本计量模式。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量，而已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例题•单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是(　　)。

　　A.资本公积

　　B.营业外收入

　　C.未分配利润

　　D.投资收益

　　【答案】C

　　【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量属于会计政策变更，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益(盈余公积和未分配润)。

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